Nazad na: Dvojno knjigovodstvo
„Porezna uprava – jedino mjesto gdje ti prvo uzmu novac, a onda te pitaju koliko si zaradio.“
Uvod
U poslovnoj praksi u Republici Hrvatskoj, izraz prefakturirani troškovi koristi se za opisivanje situacija u kojima jedno društvo izdaje račun za troškove koji se ne odnose na njegovo poslovanje, već na poslovanje drugog društva s kojim je u poslovnom odnosu. Bitno je naglasiti da društvo koje izdaje takav račun nije izravno sudjelovalo u isporuci dobara ili usluga na koje se trošak odnosi. Ono je primilo račun na svoje ime, a potom taj trošak prenosi na drugo društvo – stvarnog korisnika te usluge ili dobra.
Iako je pojam prefakturiranih troškova široko rasprostranjen u poslovnoj praksi, on nije definiran u poreznim propisima Republike Hrvatske, niti se koristi kao službeni termin u poreznoj terminologiji. Ipak, praksa pokazuje da porezni obveznici redovito koriste ovaj pojam kako bi označili postupak zaračunavanja troškova koji su prethodno zaračunani njima, a koje oni zatim prenose na drugog obveznika.
U ovakvim situacijama, važno je razlikovati prefakturirane troškove od takozvanih prolaznih stavki. Prolazne stavke predstavljaju troškove koje određena osoba (npr. špediter, odvjetnik, javni bilježnik) plaća u ime i za račun druge osobe. Primjeri takvih troškova su upravne pristojbe, porezi i druge javne davanja. Ključno obilježje prolaznih stavki jest to što se one ne iskazuju kao trošak niti kao prihod u poslovnim knjigama onoga tko je izvršio plaćanje, jer se podrazumijeva da se plaćanje obavlja za drugu osobu.
S druge strane, kod prefakturiranih troškova, društvo koje je primilo račun na svoje ime iskazuje te troškove u svojem knjigovodstvu te ih potom zaračunava drugom subjektu. Upravo zato, u ovim slučajevima dolazi do obračuna PDV-a jer se smatra da se radi o isporuci usluge ili dobra.
U poslovnoj praksi često dolazi do nejasnoća oko toga je li određeni trošak prolazna stavka ili prefakturirani trošak. Kako bi se donijela ispravna odluka u vezi poreznog tretmana, ključno je utvrditi tko je stvarni obveznik plaćanja određenog troška. Ako je stvarni obveznik plaćanja druga osoba, a društvo samo vrši plaćanje u njezino ime, tada se radi o prolaznoj stavci. Ako je, međutim, obveznik plaćanja društvo koje zaprima račun i ono dalje taj trošak prenosi drugom subjektu, tada se ne radi o prolaznoj stavci već o prefakturiranju, koje podliježe obračunu PDV-a.
Uz to, u praksi se pojavljuju i slučajevi u kojima su troškovi povezani s isporukom dobara ili usluga te čine njihov sastavni dio. Tada se ti troškovi smatraju dijelom naknade za isporučenu robu ili uslugu i također podliježu obračunu PDV-a. Ovo je osobito važno kod usluga kod kojih je teško razgraničiti radi li se o jedinstvenoj isporuci ili o više odvojenih usluga, kao što je to slučaj kod zakupa prostora, gdje se mogu uključivati i dodatne usluge poput režija.
Računovodstveno praćenje troškova
U skladu s Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja (HSFI) i Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS), društva su dužna evidentirati troškove poslovanja prema prirodnim vrstama troškova. Ova obveza posebno proizlazi iz HSFI-ja 1 i MRS-a 1, koji se odnose na prezentaciju financijskih izvještaja, kao i iz Pravilnika o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja.
Pri evidentiranju troškova, osnovni kriteriji za njihovo priznavanje su:
(1) postojanje vjerojatnosti da će doći do smanjenja budućih ekonomskih koristi (što može nastati smanjenjem imovine ili povećanjem obveza), te
(2) mogućnost pouzdanog mjerenja tih koristi.
Drugim riječima, trošak se priznaje kada postoji opravdana sumnja da će on dovesti do financijskog gubitka i kada se taj gubitak može točno izraziti u novcu.
U skladu s načelom nastanka poslovnog događaja, troškovi se priznaju u razdoblju u kojem su nastali, odnosno na koje se odnose. Nije važno kada će trošak biti stvarno plaćen – on se mora evidentirati čim nastane, bez obzira na to hoće li njegovo plaćanje uslijediti tek u nekom budućem poreznom razdoblju.
Važan korak u daljnjem postupku obuhvaćanja troškova u računovodstvu je razlučivanje radi li se o „uskladištivim“ ili „neuskladištivim“ troškovima. Uskladištivi troškovi su oni koji se mogu kapitalizirati, odnosno vezani su uz neku imovinu (npr. zalihe, dugotrajna imovina), pa se njihovo računovodstveno tretiranje temelji na posebnim standardima za tu vrstu imovine. Neuskladištivi troškovi, tj. troškovi razdoblja, odmah se priznaju kao rashodi u izvještaju o dobiti i gubitku.
Bez obzira na vrstu troška i bez obzira radi li se o prefakturiranju (kada jedno društvo prenosi trošak na drugo), svi se troškovi u početku evidentiraju prema svojoj prirodnoj vrsti. Ako, primjerice, poduzeće primi račun od dobavljača, trošak se evidentira prema vrsti navedene usluge ili robe, a ne prema tome tko će ga na kraju platiti.
U slučaju prefakturiranih troškova, također se mora voditi računa o klasifikaciji. Ključna je razlika između tzv. “čistog prefakturiranja” i slučajeva kada se troškovi uključuju kao dio isporuke dobara ili usluga. Ako se radi o čistom prefakturiranju, poduzeće ne pruža dodatnu uslugu niti isporučuje robu već samo prenosi stvarni trošak na drugu osobu. U takvim slučajevima, ulazni trošak od dobavljača evidentira se kao i svaki drugi trošak – prema prirodnoj vrsti.
Računovodstveni propisi ne dopuštaju kompenzaciju (prijeboj) između potraživanja od krajnjeg korisnika i obveze prema dobavljaču. Takvo postupanje izričito zabranjuju MRS 1 (točka 32) i Okvir HSFI-ja (točka 1.3.8.), jer bi time bila narušena transparentnost financijskih izvještaja.
Prefakturirani troškovi i porez na dobit
U poslovanju poduzeća često se događa da jedno društvo plati određene troškove koji se zapravo odnose na poslovanje drugog društva. Kako bi se ti troškovi pravilno knjižili i priznali s aspekta poreza na dobit, važno je razumjeti kako ih tretira Zakon o porezu na dobit.
Prema članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit, dobitak koji služi kao osnova za obračun poreza na dobit utvrđuje se prema računovodstvenim propisima. Taj dobitak predstavlja razliku između prihoda i rashoda prije samog obračuna poreza. Međutim, pritom se moraju uzeti u obzir i posebne odredbe Zakona koje određene stavke mogu povećati ili smanjiti. Ključna stvar je da se troškovima priznaju samo oni rashodi koji su povezani s obavljanjem djelatnosti poreznog obveznika. Drugim riječima, troškovi koji nisu u neposrednoj vezi s poslovanjem društva ne priznaju se kao rashodi za porezne svrhe.
Ako društvo zaprimi račun za trošak koji se zapravo ne odnosi na njegovu djelatnost, nego na djelatnost nekog drugog društva, tada je s poreznog aspekta preporučljivo taj trošak “prefakturirati”, odnosno proslijediti ga društvu na koje se trošak stvarno odnosi — naravno, ako je takva obveza ugovorena između strana.
Ova zakonska regulativa upućuje i na to da društvo kojem se trošak prefakturira može taj trošak priznati kao vlastiti, pod uvjetom da je on povezan s njegovom djelatnosti.
Primjerice, ako neko društvo pruža uslugu i pritom mu nastanu određeni troškovi koji su nužni da bi se ta usluga realizirala (kao što su gorivo, cestarine, dnevnice, amortizacija vozila i slično), ti troškovi predstavljaju sastavni dio te usluge. Oni se ne smatraju samostalnim troškovima, već ulaze u ukupnu naknadu za uslugu. Takvi se troškovi nazivaju ovisnim troškovima jer izravno ovise o pruženoj usluzi. Oni se uključuju u cijenu usluge i oporezuju kao i sama usluga, neovisno o tome što se na računu mogu iskazati odvojeno.
Dakle, kada se usluga fakturira klijentu, ne fakturiraju se stvarni pojedinačni troškovi, već ukupna usluga koja uključuje i te troškove.
Prefakturirani troškovi i PDV
U hrvatskom zakonodavstvu, prema članku 4. stavku 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, porez na dodanu vrijednost (PDV) plaća se na sve isporuke dobara i usluga koje u tuzemstvu obavi porezni obveznik, pod uvjetom da djeluje kao takav. Prefakturiranje troškova predstavlja uobičajeni način raspodjele odnosno prevaljivanja troškova s jednog subjekta na drugi, ali s aspekta PDV-a to je postupak koji se smatra nadoknadom izdataka i time podliježe oporezivanju PDV-om.
Prema članku 33. stavku 1. istog Zakona, porezna osnovica prilikom isporuke dobara i usluga predstavlja svotu naknade – odnosno sve ono što isporučitelj primi ili treba primiti od kupca ili druge osobe za izvršenu isporuku. U tu se osnovicu uključuju i razni sporedni troškovi poput provizija, troškova prijevoza, pakiranja, osiguranja i slično, osim iznosa samog PDV-a. Također, u osnovicu ulaze i svi drugi povezani iznosi, osim u slučajevima kada se radi o tzv. prolaznim stavkama.
Kod prefakturiranja je posebno važno pitanje uključuje li se u osnovicu za PDV i ulazni PDV s računa koji se prefakturira. Ako je riječ o trošku za koji je pretporez u cijelosti priznat, tada se prilikom prefakturiranja taj ulazni PDV ne uključuje u osnovicu. Dakle, fakturira se neto iznos, bez PDV-a s ulaznog računa. Ipak, poduzetnik može odlučiti naplatiti dodatnu naknadu za samu uslugu prefakturiranja, primjerice proviziju, i tada ta naknada ulazi u osnovicu za obračun PDV-a.
U svakodnevnoj poslovnoj praksi često dolazi do dvojbi oko toga trebaju li se određeni troškovi uključiti u osnovicu za obračun PDV-a – osobito kada se radi o stavkama koje na izvornom računu nisu imale PDV, poput sudskih pristojbi, komunalnih doprinosa ili javnobilježničkih naknada. Ako se takvi troškovi ne tretiraju kao prolazne stavke (tj. ako nisu plaćeni isključivo u ime i za račun drugog subjekta), već se prefakturiraju, tada se smatraju dijelom naknade i podliježu PDV-u.
Zaključno, svaki trošak koji se prefakturira – osim onih koji su izričito prolazne stavke evidentirane kao takve – smatra se isporukom i time je oporeziv PDV-om prema pravilima Zakona o PDV-u.
Primjeri prefakturiranja
Prefakturiranje troškova prijevoza
Kod prefakturiranja troškova prijevoza važno je razumjeti osnovna pravila oporezivanja usluga prijevoza prema Zakonu o PDV-u, posebice kada je riječ o razlikama između prijevoza putnika i prijevoza dobara, kao i o posebnostima međunarodnog prometa.
U skladu s člankom 20. Zakona o PDV-u, usluge prijevoza putnika oporezuju se prema mjestu gdje se prijevoz stvarno obavlja, i to razmjerno prijeđenim udaljenostima. Ako se radi o prijevozu unutar Republike Hrvatske, tada se takva usluga oporezuje hrvatskim PDV-om po stopi od 25%. Međutim, ako se prijevoz odvija izvan teritorija RH, tada se primjenjuju propisi zemlje u kojoj se prijevoz odvija.
Postoji i iznimka za međunarodni prijevoz putnika u slučaju kada se prijevoz obavlja zrakoplovom ili brodom. Prema članku 43. stavku 2. Zakona o PDV-u, takve usluge oslobođene su PDV-a za cijelu dionicu puta.
U slučajevima kada domaći porezni obveznik, npr. putnička agencija, u svoje ime i za svoj račun prodaje usluge prijevoza (poput aviokarata) koje je prethodno nabavio od drugih pružatelja usluga (bilo iz RH ili iz EU-a), tada se ne primjenjuje opće pravilo o oporezivanju prema mjestu prijevoza. Umjesto toga, primjenjuje se posebni postupak oporezivanja prema članku 91. stavku 1. Zakona o PDV-u, poznat i kao „posebni postupak oporezivanja putničkih agencija“.
To znači da se u takvim slučajevima na izdanom računu mora navesti napomena: „Posebni postupak oporezivanja – putničke agencije“, a razlika u cijeni (marža) iskazuje se u Obrascu PDV-a (točka II.3.), ali ne i u obrascu ZP.
Na primjer, ako društvo X d.o.o. kupi aviokartu za zaposlenika povezanog društva i potom to prefakturira tom društvu bez ostvarivanja marže, tada se i dalje primjenjuje poseban postupak. Ako se ostvari zarada (npr. zaračunana naknada od 50 €), tada se PDV obračunava samo na taj dio – maržu – i to preračunatom stopom od 20 %.
S druge strane, kod prefakturiranja usluga prijevoza dobara ne primjenjuje se poseban postupak, već se koristi redovni režim oporezivanja. Tako, primjerice, ako hrvatski porezni obveznik zaračuna prijevoz dobara drugom hrvatskom obvezniku, obračunava PDV po stopi od 25% bez obzira na relaciju gdje je prijevoz izvršen. Međutim, ako istu uslugu zaračuna obvezniku iz EU-a koji ima valjani PDV identifikacijski broj, tada se primjenjuje prijenos porezne obveze prema članku 17. stavku 1. Zakona o PDV-u.
U praktičnom primjeru, društvo M d.o.o. koje je primilo račun za prijevoz dobara na relaciji Zagreb–Maribor, izdaje fakturu slovenskome društvu Y koje ima valjani PDV ID broj. Iako je u ulaznom računu bio obračunat PDV od 25 %, prilikom prefakturiranja slovenskome partneru taj PDV se ne obračunava, već se na računu navodi prijenos porezne obveze, a PDV obračunava primatelj usluge u svojoj zemlji.
Prefakturiranje troškova ugostiteljskih usluga
Kada je riječ o prefakturiranju troškova ugostiteljskih usluga, izuzetno je važno razumjeti kako se određuje mjesto oporezivanja tih usluga, kao i koju stopu PDV-a treba primijeniti.
Prema članku 22. stavku 1. Zakona o PDV-u, mjesto pružanja usluga pripremanja i posluživanja hrane i pića, koje se obavljaju u ugostiteljskim objektima, određuje se kao mjesto gdje se te usluge stvarno obavljaju. To znači da se ne uzima u obzir gdje se nalazi sjedište poduzeća koje snosi trošak, niti gdje se nalazi poduzeće kojem se trošak prenosi, već isključivo gdje se fizički odvilo usluživanje hrane i pića.
Ako se, primjerice, ručak održi u restoranu u Hrvatskoj, iako je sudionik sastanka iz inozemstva, mjesto oporezivanja ostaje Hrvatska, jer se usluga stvarno odvila ovdje. Samim time, na tu uslugu primjenjuje se hrvatski PDV.
S druge strane, ako se usluga ugostiteljstva odvija u inozemstvu – primjerice, u Njemačkoj – tada se radi o usluzi koja se oporezuje prema njemačkim pravilima, jer je mjesto obavljanja usluge tamo. Na tu se uslugu obračunava njemački PDV, bez obzira tko snosi ili prefakturira trošak.
Kada poduzeće prefakturira trošak ugostiteljske usluge, iako ono samo nije bilo stvarni pružatelj te usluge, ono svejedno izdaje račun za uslugu koju je prethodno platilo. Upravo zato je važno znati gdje se usluga dogodila, kako bi se pravilno odredila primjena PDV-a.
U skladu sa stajalištem Ministarstva financija iz prosinca 2020., porezni obveznici koji prefakturiraju ugostiteljske usluge, a sami ih nisu pružili, ne mogu primjenjivati sniženu stopu PDV-a (npr. 13 %), već moraju primijeniti redovnu stopu PDV-a od 25 %. To se odnosi i na pripremanje i usluživanje hrane i pića, kao i na pića svih vrsta – bezalkoholna, alkoholna, topla i hladna.
Primjer iz prakse dodatno pojašnjava ovu situaciju: poduzeće X d.o.o. iz Zagreba platilo je račun restoranu za ručak održan s poslovnim partnerima iz Mađarske. Restoran More d.o.o. izdao je račun s PDV-om po stopi od 13 %, a društvo X d.o.o. potom je te troškove prefakturiralo svom partneru iz Mađarske i izdalo račun s PDV-om po stopi od 25 %.
Trošak ručka nije knjižen kao trošak reprezentacije jer se ne radi o nenadoknadivom trošku, nego o trošku koji se nadoknađuje. Iz tog razloga, poduzeće X d.o.o. imalo je pravo na 100-postotno priznavanje pretporeza, a trošak konzumacije je također knjižen u cijelosti.
Na temelju navedenog primjera, važno je voditi računa o pravilnom evidentiranju i obračunu PDV-a pri prefakturiranju – ovisno o mjestu pružanja usluge i činjenici pruža li poduzeće stvarnu ugostiteljsku uslugu ili samo prefakturira prethodno nastali trošak.
Prefakturiranje troškova najma i zakupa nekretnina
U hrvatskom poreznom sustavu određene vrste najma nekretnina mogu biti oslobođene obveze obračuna PDV-a, ovisno o prirodi najma i karakteristikama najmoprimca. Prema članku 40. stavku 1. točki l. Zakona o PDV-u, najam stambenih prostorija fizičkim osobama, odnosno građanima, koji te prostore koriste za trajno stanovanje, oslobođen je plaćanja PDV-a. Trajnim stanovanjem smatra se boravak koji uključuje svakodnevni život u stambenom prostoru, što dodatno propisuje i članak 73. stavak 4. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost.
U slučaju da su uz najam stambenog prostora najmoprimcima pružene i prateće usluge – poput isporuke vode, struje, plina, grijanja, te odvoza smeća – takve su isporuke također oslobođene PDV-a, ali samo ako su uključene u ukupnu naknadu za najam. Isto vrijedi i za režijske troškove i troškove čišćenja zajedničkih dijelova zgrade, pod uvjetom da su oni dio svote naknade za najam. Naime, kada su te usluge sastavni dio najma, smatraju se pomoćnim uslugama koje dijele porezni tretman glavne usluge – najma.
Ministarstvo financija u svom mišljenju od 31. siječnja 2014. godine (KLASA: 410-19/13 – 01/312) pojašnjava da ako grad ili drugi iznajmljivač prefakturira zakupnicima ili najmoprimcima uslugu čišćenja zajedničkih dijelova zgrade, tada je obvezan obračunati PDV, neovisno o tome je li sam izvođač usluge obračunao PDV. Dakle, oslobođenje vrijedi isključivo ako je usluga čišćenja uključena u ukupnu naknadu za najam, kao dio jedinstvene isporuke najma.
Primjer: Tvrtka X d.o.o. iznajmljuje građanima stanove u stambenoj zgradi u svom vlasništvu. U ugovorima o najmu jasno je navedeno da su svi režijski troškovi – uključujući vodu, struju i komunalne naknade – uključeni u ukupnu cijenu najma. Na temelju tih ugovora, društvo je najmoprimcima u studenome izdalo račune u ukupnom iznosu od 2.500,00 €, koji uključuju i režije. Društvo je prethodno primilo račune za režijske troškove u ukupnom iznosu od 750,00 € (struja 450,00 €, voda 200,00 €, komunalna naknada 100,00 €), s uključenim PDV-om. S obzirom da su ti troškovi uključeni u oslobođenu svotu najamnine, društvo nije imalo pravo na odbitak pretporeza.
S druge strane, ako bi se najmoprimcima iznajmljivala i parkirna mjesta, ta bi se usluga smatrala oporezivom, jer nije oslobođena PDV-a. Iznajmljivanje prostorija u svrhu povremenog boravka (npr. poslovni boravak) ili tvrtkama također podliježe obračunu PDV-a po stopi od 25%, budući da nije riječ o trajnom stanovanju fizičkih osoba, pa čak i da je za najam zaposlenicima društva koje je uzelo stambeni prostor u najam – i tada je poslovni najam i oporezivo je PDV-om.
Poslovni prostori i prefakturiranje režija
Kod zakupa poslovnih prostora situacija je drugačija. Naime, režijski troškovi koji se odnose na poslovni prostor mogu se uključiti u cijenu zakupa, a u tom slučaju cijela naknada, uključujući i režije, podliježe PDV-u po stopi od 25 %. Takvo postupanje potvrđuje i Ministarstvo financija koje naglašava da se prefakturiranje režijskih troškova smatra nadoknadom troškova, a ne prijenosom stvarne potrošnje – što znači da ti troškovi podliježu PDV-u. Porezna osnovica tada uključuje sve stvarne troškove (npr. računi za vodu, struju), a iznos PDV-a koji zakupodavac eventualno može odbiti kao pretporez, nije dio troška koji se prefakturira zakupoprimcu.
Prema presudi Europskog suda pravde (C-42/14), pod određenim okolnostima režijski troškovi mogu se smatrati odvojenim isporukama, neovisno o zakupu. Ključan je sadržaj ugovora – ako zakupoprimac ima vlastita brojila za režije i slobodu izbora dobavljača, tada se ti troškovi mogu smatrati zasebnim isporukama koje ne dijele porezni tretman s osnovnim najmom ili zakupom.
Prefakturiranje troškova smještaja u hotelima i sličnim objektima
U skladu s člankom 19. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (PDV), usluge smještaja u hotelima, kampovima i objektima slične namjene oporezuju se prema mjestu gdje se nekretnina, odnosno smještajni objekt, nalazi. To znači da, ako se hotel nalazi u Hrvatskoj, hrvatski PDV se obračunava na tu uslugu smještaja po sniženoj stopi od 13 %. S druge strane, ako se usluga smještaja pruža izvan Hrvatske, primjerice u Austriji, tada se primjenjuje austrijski PDV, jer se mjesto oporezivanja određuje prema lokaciji pružanja usluge.
Međutim, u poslovnoj praksi često se događa da uslugu smještaja ne isporučuje izravno hotel krajnjem korisniku, već to čini neka treća osoba, kao što je putnička agencija, organizator putovanja ili neko drugo društvo koje djeluje u svoje ime. U takvim slučajevima primjenjuje se posebni postupak oporezivanja putničkih agencija, sukladno članku 91. stavku 1. Zakona o PDV-u. Ovaj postupak primjenjuje se kada subjekt (putnička agencija, ali i druge pravne osobe poput udruga, škola i slično) posluje u svoje ime, ali koristi usluge drugih poreznih obveznika.
Važno je napomenuti da se za primjenu posebnog postupka ne traži formalna registracija kao putnička agencija – dovoljno je da se obavljaju usluge povezane s putovanjima. Presuda Europskog suda pravde (predmet C-189/11) dodatno potvrđuje da kupcem može biti bilo koja osoba – fizička ili pravna – kojoj se pruža usluga putovanja.
Prema članku 91. stavku 3. Zakona o PDV-u, mjesto oporezivanja usluga u sklopu posebnog postupka je mjesto sjedišta ili poslovne jedinice iz koje se obavlja usluga. Ako je sjedište u RH, tada se primjenjuje hrvatski PDV.
Članak 187. stavak 3. Pravilnika o PDV-u dodatno proširuje primjenu posebnog postupka i na organizaciju izleta – kada se pružaju usluge prijevoza ili turističke usluge bez noćenja. Ključno je da se radi o barem jednoj osnovnoj usluzi povezanoj s putovanjem.
Kada porezni obveznik iz RH primi uslugu smještaja od domaćih ili EU hotela, te tu istu uslugu prefakturira drugim subjektima, na tu transakciju se primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže. U tom slučaju, obveznik izdaje račun s napomenom: “Posebni postupak oporezivanja turističkih agencija prema čl. 91. Zakona o PDV-u.”
Osnovica za PDV tada nije cijeli iznos računa, već razlika u cijeni (marža). Na tu razliku primjenjuje se preračunata stopa PDV-a od 20 %. Ako marže nema – dakle, ako je iznos na ulaznom i izlaznom računu jednak – tada ne postoji porezna osnovica i PDV se ne obračunava.
U slučaju da se usluge smještaja pružaju izvan Europske unije, one se prema članku 49. stavku 1. točki d) Zakona o PDV-u smatraju posredničkim uslugama i oslobođene su PDV-a. I u tom slučaju, račun mora sadržavati napomenu: “Oslobođeno PDV-a prema čl. 49. st. 1. t. d) Zakona o PDV-u.”
Prefakturiranje troškova vezanih za leasing vozila
U poslovnoj praksi kod ugovora o financijskom leasingu vozila često se susreće situacija u kojoj leasing društvo, kao vlasnik vozila, sklapa ugovor o osiguranju vozila s osiguravajućim društvom. U tom slučaju trošak osiguranja prefakturira primatelju leasinga, tj. korisniku vozila.
Ako leasing društvo samostalno ugovori osiguranje i korisniku leasinga zaračuna točan iznos koji je samo platilo osiguravatelju, tada se ta isporuka može smatrati oslobođenom od PDV-a, sukladno članku 40. stavku 1. točki a) Zakona o PDV-u. Ova zakonska odredba oslobađa od PDV-a transakcije osiguranja i s njima povezane usluge. Dakle, u slučaju kada leasing društvo samo ugovara osiguranje bez zaračunavanja dodatne marže i trošak prenosi na korisnika leasinga u istom iznosu, može se primijeniti porezno oslobođenje.
Presuda Suda Europske unije u predmetu C-224/11 dodatno potvrđuje ovaj stav: leasing društvo može prefakturirati trošak osiguranja bez PDV-a, pod uvjetom da je samo ugovorilo osiguranje i da prenosi točan trošak osiguranja bez dodatnih naknada ili profita.
Međutim, ako leasing društvo ostvaruje popust od osiguravatelja, a korisniku leasinga zaračuna puni iznos bez tog popusta, tada se ne radi o prefakturiranju stvarnog troška, već o dijelu ukupne naknade leasing društva. U tom slučaju, takav iznos podliježe oporezivanju PDV-om jer se smatra sastavnim dijelom naknade u smislu članka 4. stavka 1. Zakona o PDV-u.
Ako pak korisnik leasinga sam ugovori osiguranje, ali ne podmiri trošak osiguravajućem društvu, a ono zatim tereti leasing društvo kao stvarnog vlasnika vozila, tada se taj trošak koji leasing društvo naknadno prenosi na korisnika leasinga ne može smatrati oslobođenim od PDV-a. Leasing društvo u tom slučaju ne prenosi stvarni izdatak za račun korisnika, nego snosi trošak koji zatim prenosi korisniku kao nadoknadu. Time se radi o oporezivoj transakciji i leasing društvo treba obračunati PDV po stopi od 25 %.
Za razliku od osiguranja koje može biti oslobođeno od PDV-a pod određenim uvjetima, ostali troškovi koje leasing društvo prefakturira korisniku (npr. porez na cestovna motorna vozila, kazne za prekršaje, troškovi registracije i sl.) uvijek se smatraju oporezivim isporukama. Na takve iznose leasing društvo mora obračunati PDV, također po stopi od 25 %.
Nadoknada troškova koji se smatraju dijelom nove isporuke dobara ili usluga
U poslovnoj praksi, kod isporuke dobara i pružanja usluga, nerijetko nastaju različiti troškovi nužni za izvršenje ugovorene isporuke. Ti troškovi najčešće nastaju unutar samog društva koje isporuku obavlja – riječ je o tzv. internim troškovima. Među njima se mogu naći troškovi materijala i sirovina, plaće zaposlenika, dnevnica, putnih troškova (primjerice troškova goriva, cestarina, tunelarina) i slično. U knjigovodstvenom smislu, ovi troškovi se vode prema njihovim prirodnim vrstama, a krajnjem kupcu se ispostavlja račun za ukupnu uslugu ili isporuku – bez posebnog prefakturiranja svakog pojedinačnog troška.
Takvo postupanje proizlazi iz načela priznavanja prihoda u računovodstvu – prihodi se priznaju u trenutku kada je isporuka izvršena, a naknada obuhvaća sve povezane troškove. Drugim riječima, ako društvo obavlja neku uslugu (primjerice prijevoz), svi troškovi koji nastanu u vezi s tom uslugom smatraju se dijelom troška te usluge. Ti troškovi nisu nešto što se posebno fakturira kupcu – oni su sastavni dio ukupne cijene usluge koja se zaračunava.
Ministarstvo financija je u mišljenju iz 2006. godine pojasnilo kako se prema članku 8. stavku 1. Zakona o PDV-u osnovica PDV-a definira kao sve ono što primatelj dobara ili usluga mora platiti za isporučena dobra ili usluge – bez obzira na to tko snosi pojedine troškove. Dakle, ukupna naknada uključuje i sve povezane izdatke koje je društvo imalo u vezi s izvršenjem usluge, a koji se ne izdvajaju iz računa kao posebne stavke.
Na primjer, ako društvo X d.o.o. pruža uslugu održavanja opreme društvu Y d.o.o., i pritom ima troškove materijala i rada zaposlenika, ti troškovi se uključuju u cijenu usluge. Ako je račun izdan na 4.000,00 € s PDV-om, onda je u toj cijeni sadržano sve – i utrošeni materijal i rad. U poslovnim knjigama X d.o.o. to se evidentira kao prihod od prodaje usluga, a ne kao prefakturiranje pojedinačnih troškova.
Ovakvo pravilo vrijedi i za druge vrste usluga, kao što su organizacija seminara, kongresa, edukacija i slično. U tim slučajevima, društvo koje organizira događaj snosi različite troškove (najam prostora, prehranu, tehničku opremu itd.), ali sve te troškove uključuje u ukupnu cijenu usluge organizacije. Račun se ne izdaje za svaki trošak zasebno, već za cjelokupnu ugovorenu uslugu.
Prema članku 17. stavku 1. Zakona o PDV-u, mjesto obavljanja usluga između poreznih obveznika određuje se prema sjedištu primatelja usluge. Ako se, primjerice, kongres organizira u Zagrebu za stranu tvrtku sa sjedištem u Njemačkoj, usluga se oporezuje prema njemačkom zakonodavstvu, a hrvatski organizator neće zaračunati PDV, već na računu navodi napomenu: “Prijenos porezne obveze prema čl. 17. st. 1. Zakona o PDV-u.”
Ako se usluga pruža domaćem poreznom obvezniku, tada se primjenjuje hrvatska stopa PDV-a – najčešće 25 %. Ministarstvo financija je potvrdilo da se sve usluge koje su definirane kao dio jedinstvene ugovorene usluge (npr. promidžba, organizacija događaja i sl.) tretiraju kao cjelina, i u skladu s tim se i oporezuju.
U zaključku, kada poduzetnik pruža neku uslugu ili isporučuje dobro, svi povezani troškovi koji su nužni za izvršenje te isporuke smatraju se dijelom cijene i uključuju se u osnovicu za obračun PDV-a. Ne prefakturiraju se pojedinačno, već se uključuju u ukupnu naknadu koju primatelj usluge plaća.
Nadoknada troškova ovrhe
U poslovnoj praksi, kada dođe do ovršnih postupaka, često se postavlja pitanje treba li ovrhovoditelj izdati račun ovršeniku za nadoknadu troškova ovrhe. Prema službenom mišljenju Ministarstva financija iz srpnja 2014. godine, račun za troškove ovrhe ne izdaje ovrhovoditelj, nego javni bilježnik koji je obavio uslugu u ime ovrhovoditelja. Drugim riječima, ovrhovoditelj kao naručitelj usluge ne izdaje račun ovršeniku, nego trošak uključuje u vrijednost naknade koja je navedena u Prijedlogu za ovrhu.
Važan aspekt ovog postupka odnosi se na porezni status ovrhovoditelja. Ako je ovrhovoditelj upisan u registar obveznika PDV-a, tada ima pravo na odbitak pretporeza temeljem ulaznih računa koje mu izdaju odvjetnik ili javni bilježnik. U tom slučaju, troškovi ovrhe koje potražuje od ovršenika iskazuju se u Prijedlogu za ovrhu bez PDV-a, jer je PDV već iskorišten kao pretporez i za poreznog obveznika nije trošak.
S druge strane, ako ovrhovoditelj nije obveznik PDV-a, nema pravo na odbitak pretporeza. U tom slučaju u svoje troškove uračunava iznos koji je platio odvjetniku ili javnom bilježniku, uključujući PDV. Iako je PDV tada sastavni dio troška za ovrhovoditelja, on i dalje ne izdaje račun ovršeniku – cijeli trošak uključuje u Prijedlog za ovrhu.
Dodatno, PDV se prema članku 163. stavku 4. Pravilnika o PDV-u smatra neutralnim elementom za obveznike PDV-a, što znači da se za njih ne smatra ni prihodom ni rashodom jer se može koristiti pravo na odbitak. Međutim, za one koji nemaju pravo na odbitak pretporeza, PDV se evidentira kao rashod.
U konačnici, trošak ovrhe se u poslovnim knjigama ovršenika evidentira temeljem rješenja o ovrsi, a ne na temelju računa jer račun nije izdan od strane ovrhovoditelja. Cijeli postupak temelji se na rješenju suda i troškovima koje je javni bilježnik iskazao u ime ovrhovoditelja.
Prefakturiranje ugostiteljskih usluga
Broj: od 26.06.2023.
Pitanje: Društvo S d.o.o. (dalje: Društvo) organiziralo je poslovni događaj za Društvo P d.o.o. te je za tu priliku naručilo i uslugu cateringa od ugostitelja. Za posluženu hranu Društvo S d.o.o. primilo je račun ugostitelja sa zaračunanim PDV-om po stopi od 13 %. Društvo S d.o.o. želi prefakturirati ugostiteljsku uslugu Društvu P d.o.o.. Treba li se prilikom prefakturiranja primijeniti stopa PDV-a od 13 % ili stopa PDV-a od 25 %?
Odgovor:
Usluge pripremanja i usluživanja hrane i pića u ugostiteljskom objektu i izvan ugostiteljskog objekta koje se obavljaju prema posebnom propisu oporezive su sniženom stopom PDV-a od 13 %.
Navedeno proizlazi iz odredbi čl. 38. st. 3. t. l) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22, 33/23) i odredaba čl. 47. st. 2. t. l) Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov. br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22, 133/22, 43/23) kojima je propisano je da se PDV po stopi 13 % obračunava i plaća na pripremanje i usluživanje jela i slastica u i izvan ugostiteljskog objekta prema posebnom propisu o ugostiteljskoj djelatnosti. Pripremanjem i usluživanjem jela i slastica smatra se i isporuka pripremljenog jela i slastica s ili bez prijevoza, uz dodatne usluge koje omogućuju njihovu trenutačnu konzumaciju. Dodatnim uslugama osobito se smatra posluživanje pripremljenog jela i slastica u primjerenoj ambalaži, posudi ili na podlošku uz dodatak pribora za jelo i slično. Ugostiteljski objekti definirani su posebnim propisom o ugostiteljskoj djelatnosti, odnosno čl. 7. i 8. Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti (Nar. nov., br. 85/15, 121/16, 99/18, 25/19, 98/19, 32/20, 42/20, 126/21).
Stoga su pojmom ugostiteljski objekti obuhvaćeni hoteli, kampovi, ostali ugostiteljski objekti za smještaj, restorani, barovi, catering objekti i objekti jednostavnih usluga (npr. klupa, štand, kolica, šator).
Iz navedenih odredaba proizlazi da sniženu stopu PDV-a od 13 % na uslugu pripremanja i usluživanja jela i slastica može primijeniti samo ugostitelj koji ugostiteljsku djelatnost obavlja prema posebnom propisu i ako jela i slastice uslužuje na ugostiteljski način (uz dodatne usluge). No, kada isporučena jela i slastice zaračunava netko drugi tko nije ugostitelj, kao i u slučaju nadoknađivanja troškova prefakturiranjem, na takvu se isporuku obračunava PDV po stopi 25 %. Jednako tako, ako se pripremljena jela i slastice isporučuju u trgovini koja nije ugostiteljski objekt prema posebnom propisu, tada se PDV obračunava i plaća po stopi 25 %. Navedeno potvrđuje i stajalište Ministarstva financija MF KLASA: 410-19/19-02/356, od 20. prosinca 2019. godine u kojemu se navodi: PDV obračunavaju i plaćaju po stopi od 25% porezni obveznici koji pripremanje i usluživanje jela i slastica kao i isporuku pripremljenog jela i slastica ne obavljaju u i izvan ugostiteljskog objekta u smislu posebnog propisa te koji ne pružaju dodatne usluge (primjerice posluživanje pripremljenog jela i slastica u primjerenoj ambalaži, posudi ili na podlošku uz dodatak pribora za jelo) koje omogućuju trenutnu konzumaciju.
Autor: Mr. sc. Snježana BRKANIĆ PONGRAČIĆ , dipl. oec. i ovl. rač.
Izdanje: pip, 6/23.
Prefakturiranje usluga smještaja povezanom društvu
Broj: od 10.01.2022.
Pitanje: Matično društvo „A“ iz Zagreba (obveznik PDV-a) organiziralo je dvodnevnu edukaciju za zaposlenike svojih povezanih društava iz Republike Hrvatske. Edukacija se održala u hotelu u Splitu te je matično društvo organiziralo hotelski smještaj i podmirilo račun za smještaj svih zaposlenika. Društvo „A“ želi od povezanih društava nadoknaditi troškove smještaja. Treba li prilikom prefakturiranja troškova smještaja obračunati PDV te na koju osnovicu?
Odgovor:
Prema odredbama čl. 4. st. 1. Zakonom o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, dalje: Zakon o PDV-u) PDV se plaća na isporuke svih vrsta dobara i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu koje obavi porezni obveznik kao takav. Poreznom osnovicom pri isporuci dobara i usluga prema čl. 33. st. 1. Zakona o PDV-u smatra se naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke, uključujući svote subvencija koje su izravno povezane s cijenom isporučenih dobara i usluga. Međutim, osim takva redovnog načina oporezivanja, kada je riječ o fakturiranju usluga vezanih uz putovanje, kao što su smještaj ili prijevoz, primjenjuje se posebni postupak oporezivanja putničkih agencija.
Posebni postupak oporezivanja putničkih agencija propisan je čl. 91. st. 1. Zakona o PDV-u, za putničke agencije kada one posluju s kupcima u svoje ime, a za obavljanje usluge putovanja koriste isporuke dobara i usluge drugih poreznih obveznika. Putničkim agencijama smatraju se organizatori putovanja. Organizator putovanja je prema čl. 187. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, dalje: Pravilnik o PDV-u) osoba koja kupcu pribavlja usluge koje se sastoje od prijevoza, smještaja ili drugih turističkih usluga, a za primjenu posebnog postupka oporezivanja bitno je da se obavlja jedna od usluga vezanih uz putovanje kao što su smještaj ili prijevoz. Iz navedene odredbe proizlazi da se primjena posebnog postupka ne odnosi samo na putničke agencije nego na sve organizatore putovanja kada u svoje ime pružaju usluge vezane uz putovanje kao što su smještaj ili prijevoz, a za pružanje takve usluge koristili su usluge drugih. Slijedom navedenoga, taj postupak treba primijeniti i obveznik PDV-a kada u svoje ime zaračunava (prefakturira) usluga smještaja ili prijevoza koje je kao organizator putovanja primio od drugih. Posebni postupak oporezivanja putničkih agencija nije opcionalan, odnosno obveznik PDV-a ne može birati između posebnog postupka i redovnog postupka oporezivanja. Navedeno potvrđuje i Stajalište Ministarstva financija, Porezne uprave, MF KLASA: 410-19/14-01/2990 od 5. siječnja 2015. godine.
Kod primjene posebnog postupka oporezivanja putničkih agencija prema čl. 92. Zakona o PDV-u, porezna je osnovica razlika u cijeni putničke agencije odnosno razlika između ukupne naknade, bez PDV-a, koju plaća kupac i stvarnih troškova putničke agencije za isporuke dobara ili usluga koje su joj obavili drugi porezni obveznici. Stoga se kod primjene tog postupka PDV ne obračunava na ukupnu primljenu naknadu, nego samo na razliku u cijeni koju ostvari putnička agencija između zaračunane naknade kupcu i troškova za nabavljene usluge od drugih poreznih obveznika. Pri tome putnička agencija koja primjenjuje posebni postupak oporezivanja nema pravo na odbitak pretporeza za dobra i usluge koje su joj zaračunali drugi porezni obveznici, a ta dobra i usluge koristi za pružanje jedinstvene usluge kupcima. Razlika u cijeni oporezuje se PDV-om po stopi od 25 %, a svota PDV-a koju je putnička agencija obvezna platiti izračunava se primjenom preračunane stope PDV-a od 20 % na ostvarenu razliku u cijeni. Kada se uz smještaj zaračunava i turistička pristojba, ona predstavlja prolaznu stavku i ne ulazi u izračun prilikom utvrđivanja razlike u cijeni na koju se obračunava PDV.
Iz navedenog proizlazi da ako je društvo „A“ primilo račun za uslugu smještaja u svoti od 1.140,00 kn (1.000,00 kn + 130,00 kn PDV + 10,00 kn turistička pristojba), a za uslugu smještaja povezanom društvu zaračuna 1.240,00 kn, razlika u cijeni iznosi100,00 kn, a PDV koji je potrebno platiti iznosi 20,00 kn (100,00 kn x 20 %). U slučaju da se usluga smještaja prefakturira u svoti od 1.140,00 kn, odnosno bez dodavanja marže, nema niti porezne osnovice na koju je potrebno obračunati PDV.
U računu za prefakturiranu uslugu smještaja kao uslugu oporezivu prema posebnom postupku oporezivanja putničkih agencija, porezni obveznik mora, prema čl. 79. st. 4. Zakona o PDV-u, navesti napomenu: „Posebni postupak oporezivanja – putničke agencije“.
Za turističku pristojbu kao prolaznu stavku na računu navodi se napomena: „Na turističku pristojbu nije obračunan PDV prema čl. 33. st. 3. Zakona o PDV-u – prolazna stavka“.
U slučaju zaračunane marže (ostvarene pozitivne razlike u cijeni), osnovica za PDV i obračunani PDV unose se u Obrazac PDV pod II.3. – Isporuke dobara i usluga po stopi od 25 %. Prolazne se stavke ne unose u Obrazac PDV.
Autor: Mr. sc. Snježana BRKANIĆ PONGRAČIĆ , dipl. oec. i ovl. rač.
Izdanje: pip, 1/22